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24 de Julho de 2017

Princípios do Direito Tributário Brasileiro

Beatriz Cardoso, Estudante de Direito
Publicado por Beatriz Cardoso
há 2 meses

Princípios são bases para interpretação de uma norma. Em matéria tributária, os princípios influenciam direta e indiretamente o processo legislativo e a própria criação do tributo, de modo que se eu não respeitar os princípios constitucionais tributários, aquele tributo será inconstitucional.

CF/88 - Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

1. Legalidade

O princípio da legalidade é o princípio basilar do direito tributário, dispõe o art. da Constituição Federal que "todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei"

Pelo pressuposto constitucional do princípio da legalidade, trabalha-se não apenas com legalidade, mas sim com estrita legalidade. Nesse contexto, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, sem prejuízo de outras garantias, instituir ou majorar tributo sem lei que o estabelece, qual seja, a lei ordinária, que, em regra, é a lei competente para aumentar tributo, ressalvados os casos em que a lei determina que seja feito por lei complementar.

Contudo, há alguns casos em que os impostos ou tributos são majorados por lei complementar, tais como:

· Empréstimo compulsório (art. 148, CF/88);

· Imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, CF/88 - ainda não foi criado, mas esse direito não prescreve);

· Impostos da competência privativa da União (impostos de competência residual, etc.);

· Além desses, há matérias específicas que são criadas por lei complementar, vide art. 146[1], CF/88 (matérias que tratam de conflito de competência, limitações ao poder de tributar e normas gerais de direito tributário. Nesse sentido, importar lembrar que o CTN – Lei nº 5.172/66 - é uma lei ordinária, mas foi recepcionada pela CF/88 como Lei Complementar, tendo, atualmente, este caráter).

Exemplo prático: A lei 8.212/91, que trata de contribuição previdenciária, nos arts. 45 e 46 trabalhava com prescrição, só que dizia que o prazo de prescrição e decadência era de 10 anos. O CTN, que é a norma geral de tributação e foi recepcionado pela CF, fala que o prazo é de 5 anos, ou seja, o próprio STF fulminou os arts. 45 e 46, dizendo que é inconstitucional, pois a matéria reservada a prescrição e decadência deve ser tratada por lei complementar, e a lei em que ela tava era uma lei ordinária.

Assim, dentro da legalidade, o II (Imposto de Importação), o IE (Imposto de Exportação), o IPI e o IOF poderão ter suas alíquotas alteradas pelo ato do Poder Executivo. Além dessas, hoje é possível que haja criação e aumento de imposto por medida provisória nos termos do art. 62, § 2º da CF/88.

E, por fim, a CIDE Combustível poderá ser reduzida e restabelecida pelo ato do Poder Executivo.

2. Isonomia

Princípio da isonomia significa tratar igualmente os iguais na medida de suas igualdades e desigualmente os desiguais na medida de suas desigualdades, independentemente do cargo, ocupação, função e assim sucessivamente. Nesse sentido:

CF/88, Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

Ex.1: Um advogado tem determinado rendimento. Seus colegas são um juiz e um promotor, que, obviamente, possuem rendimentos diferentes entre si e entre o colega advogado. O Estado de São Paulo pode criar uma legislação concedendo incentivos fiscais decorrentes do cargo de juiz para que não haja o pagamento de Imposto de Renda? Não, pelo princípio da Isonomia.

Exemplo prático: O Estado de São Paulo objetiva implementar o serviço de segurança pública e, para tanto, passa a exigir de cada usuário de celular R$ 5,00 por mês, cujo dinheiro será destinado à segurança pública. Assim, a lei é editada, promulgada, publicada e passa a produzir efeitos. Você é consultado para questionar essa cobrança. Esta é uma taxa instituída em razão da segurança pública, o que é vedado.

Uma vez que taxa é tributo cujo fato gerador está vinculado a uma atividade estatal específica que poderá ser uma prestação de serviço público, específico e divisível, os requisitos não estão todos preenchidos, pois o serviço não é divisível.

Supomos, ainda, que eu tenha 10 celulares em nome da minha empresa. Teria que pagar, assim, R$ 50,00, enquanto que o outro que possui 5 celulares em nome de sua empresa pagaria R$ 25,00. O que ocorreria aqui é que as pessoas encontradas na mesma situação pactual estariam sendo tratadas de forma diferenciada, o que fere o princípio da isonomia.

Poderíamos questionar, no caso, que quem tem 5 celulares tem capacidade contributiva. Ocorre que a capacidade contributiva se aplica aos Impostos, não às taxas, que se baseia no serviço prestado e quanto o serviço foi promovido. Neste caso, há uma distinção. Não esta havendo a possibilidade de ter o mesmo serviço, o mesmo tratamento isonômico, ou seja, tratar igual os iguais na medida de suas igualdades.

3. Irretroatividade

Irretroativo é o que não pode retroagir. Significa que a lei nova não poderá retroagir, devendo ser aplicada a lei vigente na data do fato gerador. Assim dispões a Constituição Federal em seu art. 150: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

III - cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

· Hipótese de Incidência: É, em sentido literal, uma hipótese de que haja uma incidência tributária. (Ex.: qual a hipótese de incidência do IPTU? Ser o proprietário).

· Fato gerador: É a concretização do fato, ou seja, a materialização do que prescreve a lei. (Ex.: Pago o IPTU a partir do momento em que adquiro um imóvel).

· Base de cálculo: É a base que eu utilizo para calcular o tributo (Ex.: a base de cálculo do IPTU é o valor do imóvel)

· Alíquota: Porcentagem.

Suponhamos que na data de ocorrência do fato gerador, 20 de maio de 2015, a alíquota do ICMS era de 18%. Suponhamos que o contribuinte não pagou o tributo. No dia 23 de agosto de 2016 é lavrado contra ele um auto de infração. No entanto, imaginemos que nesta data a alíquota do ICMS seja 0%. O que deve constar no auto de infração, 18% ou 0%. A resposta é 18%, decorrente do princípio da irretroatividade, segundo o qual deve ser aplicada a legislação vigente na data do fato gerador.

CTN, Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

De acordo com o art. 144 do CTN, o lançamento, que será nosso sinônimo do auto de infração do exemplo acima, reporta-se à data da ocorrência do fato gerador e é regido pela lei da data do fato gerador.

Exemplo prático: A taxa do lixo, cobrada por um tempo na cidade de São Paulo no valor de R$ 7,14 de quem produzia até 10 litros por dia. Tem uma lei nova que revoga a lei que estabeleceu essa taxa. Suponhamos que no momento da revogação, esse contribuinte tenha sofrido uma execução fiscal para cobrar a dívida não paga. Poderíamos alegar em sede de embargos de execução que a lei nova fulminou a existência da legislação antiga? Não, pois o lançamento reporta-se à data do fato gerador.

Existe, também, em matéria tributária a chamada retroatividade benigna, mas que não se aplica aos tributos, somente às multas.

Nesse sentido, suponhamos que nesse mesmo exemplo a alíquota do tributo era de 18% e a da multa era de 20%, e na data da fiscalização, essa multa passou a ser de 10%. Assim, na fiscalização, será aplicada a multa de 10%, mas a alíquota do tributo será a vigente na data da ocorrência do fato gerador, ou seja, ainda será de 20%. Conforme o art. 106, CTN:

A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

Este artigo dispõe que a legislação retroagirá quando tratar de matéria simplesmente interpretativa ou trate de penalidade menos severa, desde que não tenha sido definitivamente julgado (retroação benigna).

Temos, portanto, que a irretroatividade é um princípio constitucional que veda a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos posteriormente ao ingresso da lei (eu tenho que aplicar a lei vigente na data do fato gerador). Nesse contexto, o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador e é regido pela lei vigente na data do fato gerador e não na data da autuação. Todavia, há a possibilidade de ser aplicada a retroação benigna, na medida em que as penalidades menos severas serão aplicadas, interpretando-se de maneira mais favorável ao contribuinte, desde que não tenha sido definitivamente julgado.

4. Anterioridade

O sistema constitucional traz uma segurança jurídica a mais para o contribuinte, na qual o tributo que seja criado no exercício financeiro vigente somente poderá ser exercido no exercício financeiro subsequente, ou seja, no primeiro dia do exercício financeiro seguinte ao da publicação da lei que diminuiu ou majorou, assim estabelece a Constituição Federal no art. 150: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

III - cobrar tributos:

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;

Exemplos:

1. Suponhamos que tenha havido a promulgação e publicação de uma lei de criação ou majoração de um tributo em janeiro. Quando esse tributo criado ou majorado será exigido? No primeiro dia do exercício financeiro seguinte à publicação dessa lei. Isto, para proporcionar segurança jurídica.

2. Em 05 de junho de 2016 foi publicada uma lei que majorou um tributo. Ele será exigido no primeiro dia do exercício financeiro seguinte à publicação da lei, ou seja, 01 de jan. De 2017.

3. Se um tributo for instituído em Novembro, pela alínea c do inciso III, art. 150, CF, deverá ser respeitado 90 dias para que possa ser cobrado esse tributo. Aqui, não será contado o exercício + 90 dias. Os 90 dias estão intrínsecos ao exercício.

Assim, pelo princípio da anterioridade, o tributo que seja criado nesse exercício financeiro somente será exigido no próximo exercício financeiro. Acrescenta-se ao fato que atualmente há a anterioridade nonagesimal (não é um mais o outro, os noventas dias estão intrínsecos ao exercício).

Logo, a lei aplicada será sempre a que vigorava na data do fato gerador. A lei futura, portanto, não retroage para buscar fatos pretéritos.

5. DAS EXCEÇÕES

Exceções ao princípio da anterioridade

CF/88, art. 150, § 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

A regra é que deve ser respeitada tanto a anterioridade fiscal quanto a anterioridade nonagesimal. No entanto, o art. 150, § 1º da CF/88 prevê algumas exceções a esse princípio.

Exceções à anterioridade fiscal:

- Imposto sobre a Importação (II)

- Imposto sobre a Exportação (IE)

- Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) → Respeita 90 dias

- Imposto sobre Operações Financeiras/Imposto sobre operações de crédito, câmbio, seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF)

- Empréstimo compulsório (em casos de guerra e calamidade pública)

- Imposto Extraordinário de Guerra

- CIDE Combustível (art. 177, § 4º, CF/88)

- ICMS ligado às questões de combustível (art. 155, § 4º, IV, c, CF/88)

- Contribuição social (art. 195, § 6º, CF/88)→ Respeita 90 dias

Exceções à anterioridade nonagesimal:

- Imposto sobre a Importação (II)

- Imposto sobre a Exportação (IE)

- Imposto de Renda (IR)

- Imposto sobre Operações Financeiras/ Imposto sobre operações de crédito, câmbio, seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF)

- Empréstimo Compulsório (em casos de guerra e calamidade pública)

- Imposto Extraordinário de Guerra

- Base de cálculo de IPR e IPVA

6. Não confisco

CF/88, Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

Confisco é instituir tributo com uma carga tributária tamanha elevada que inviabiliza a manutenção da empresa ou da própria faculdade.

Exemplo prático: Um imóvel a uma alíquota de 25% é confiscatório.

Deve ser analisada junto ao princípio da isonomia, pois uma carga tributária pode ser considerada elevada pra um, mas não necessariamente o será para outro. Desta maneira, consequentemente, deve ser analisado, também, junto ao princípio da capacidade contributiva.

No que diz respeito ao não confisco, suponhamos que eu tenha tributação do Imposto de Renda e a inobservância de seu pagamento gere uma multa de 75%. Além disso, se for entendido que houve algum tipo de sonegação, essa multa fique agravada, elevando-se para 150%. Assim, se meu IR = R$ 1.000.000,00 + 75% de multa + 20% de multa moratória + juros + CELIC. Eu consigo alegar a inconstitucionalidade da multa aplicando o princípio do não confisco? Poderíamos evocar no Judiciário o princípio da razoabilidade e da proporcionalidade.

Há um voto recente no qual se prescreveu que o valor da multa não poderá ultrapassar 100 vezes o valor do tributo.

Assim, em regra, o não confisco não se estenderia às multas, pois tributo não é sanção e os princípios se aplicam aos tributos, não às sanções. Porém, utilizando por base os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, em recentes decisões, vem sendo evocada essa questão da multa.

7. Capacidade Contributiva

CF/88, Art. 145, § 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.


[1] Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.


BIBLIOGRAFIA

SABBAG, Eduardo; Manual de Direito Tributário, 2011. Saraiva: São Paulo

MACHADO, Hugo de Brito; Curso de Direito Tributário, 2016. Malheiros: 37ª ed.

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